Rapporto tra codice civile e nuovo tuir

BILANCIO

Aggiornato al 7 Marzo 2008

A cura dello Studio Tributario Franco

Sommario

IL RAPPORTO TRA CODICE CIVILE E NUOVO TUIR ....... 3

Il principio di dipendenza ...................................................................3

L’adozione degli IAS e le implicazioni fiscali.....................................6

I risultati della Commissione Biasco...................................................8

Le novità del 2008................................................................................9

La situazione per l’Irap ......................................................................10

Considerazioni....................................................................................11

Problematiche aperte........................................................................12

L’attuazione delle nuove norme ......................................................13

Imposte differite.......................................................... 15

Schema riassuntivo............................................................................16

Le imposte differite future................................................................17

Vecchie e nuove aliquote ..................................................................18

IL RAPPORTO TRA CODICE CIVILE E NUOVO TUIR

Il principio di dipendenza

Le varie riforme apportate al Diritto Societario mediante nuove introduzioni nel Tuir

(Testo Unico Imposte sui Redditi), costituiscono motivo di interferenza tra norme di competenza

del Diritto Tributario e disposizioni che, invece, fanno riferimento al Codice Civile .

Il Decreto Legislativo n° 127 del 1991 stabiliva che le diversità emergenti tra “ bilanciocivile

” e “ bilancio fiscale ”, rappresentavano la necessità di creare un articolo apposito in grado di

raccogliere il “ risultato d’esercizio ”, più comunemente noto come “ appendice fiscale ”. A tal fine,

la voce 24 conteneva tutte le “ rettifiche di valore operante esclusivamente in applicazione di norme

tributarie ” mentre, alla voce 25 venivano riportati ” gli accantonamenti operati esclusivamente in

applicazione di norme tributarie” .

Anche la “ nota indicativa ” venne modificata stabilendo che la stessa doveva tenere conto

non solo dei motivi che erano alla base delle rettifiche e degli accantonamenti fiscali, ma anche

del loro ammortamento separato. Alla luce di queste considerazioni, si arrivò alla convinzione

che qualsiasi imputazione di “ componenti negativi ” conseguenti l’applicazione di norme fiscali, doveva passare per il “ conto economico ” e che “ l’appendice fiscale ” pertanto, non era più

sfruttabile per scaricare tali interferenze.

In termini fiscali, il Tuir ha anticipato la riforma operata dall’articolo 52 che stabiliva, estabilisce ancora oggi, il basilare principio per cui «

il reddito d’impresa è determinato apportando

all’utile o alla perdita risultanti dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione».

Il risultato economico civilistico è dunque la base di partenza i cui criteri di

determinazione saranno derogati solo e laddove il Tuir preveda un diverso trattamento.

L’articolo 75, in vigore già prima della riforma, affermava il principio in base al quale i

« ricavi e gli altri proventi concorrono alla determinazione del reddito d’impresa non computati comeconto economico»

ancorché le spese e ai « componenti negativi non sono ammessi in deduzione se

non nella misura in cui non risultano iscritti allo stesso conto economico». Questa previsione risulta

derogata negli “ ammortamenti anticipati” , iscritti in una apposita riserva o, nelle spese di

manutenzione rinviate per eccedenza rispetto al limite.

Una parte integrante della dichiarazione dei redditi prevede un apposito prospetto nel

quale viene indicato l’importo complessivo degli ammortamenti, degli accantonamenti e delle

rettifiche di valore non computate in conto economico con conseguenti differenze tra valori

civilistici e fiscali dei beni e dei fondi.

La riforma tributaria si attiene ai principi fondamentali in materia di reddito d’impresa e

pertanto, afferma le seguenti situazioni:

· Principio della dipendenza parziale del reddito imponibile dal risultato civilistico, come

da articolo 52, comma 1 del vecchio Tuir, che viene confermato nell’articolo 83, comma 1 del

nuovo tuir

· Principio della “dipendenza rovesciata” del bilancio civilistico dalle norme fiscali,

articolo 75, comma 4 del vecchio Tuir, confermato nell’articolo 109 comma 4 del nuovo Tuir

con deroga alle “interferenze fiscali”, con riferimento ad un prospetto extracontabile di

riconciliazione e ad un preciso meccanismo di sospensione delle riserve.

Il secondo comma dell’articolo 2426 del Codice Civile è stato abolito attraverso la riforma

societaria inibendo di fatto la possibilità di effettuare accantonamenti e rettifiche

obbligatoriamente in applicazione di disposizioni fiscali. Le interferenze fiscali nella redazione

del bilancio di esercizio sono state eliminate dalle riforme, in seguito all’abrogazione del

comma 2, dell’articolo 2426 del Codice Civile, e in ambito fiscale modificando il Tuir.

Guardando all’articolo 75 comma 4 del precedente Tuir si vedeva che non potevano essere

ammesse in deduzione spese e componenti negativi del reddito non computati al contoeconomico

. Si esplicitava che una determinata componente negativa iscritta al bilancio per un

importo superiore a quello deducibile fiscalmente si sarebbe dovuta rinviare a esercizi successivi

la cui deducibilità fiscale è la differenza tra l’importo risultante dal bilancio di esercizio e quello

massimo ammissibile fiscalmente.

La norma civilistica, con riferimento all’articolo 2426, comma 2 del Codice Civile, a tal

proposito forniva la possibilità di apportare rettifiche di valore e accantonamenti solo per

quanto riguardava l’applicazione di norme fiscali, fornendo così la possibilità di ottenere la

deducibilità fiscale. Per ciò che riguarda il reddito d’impresa , l’articolo 109 reca soltanto delle

norme generali. Nell’attuale Tuir, all’articolo 75 risalta la disposizione inerente il cosiddetto

“ disinquinamento del bilancio” .

In effetti, abrogando il comma 2 dell’articolo 2426 del Codice Civile ad opera del dirittosocietario, viene ora

vietata l’imputazione al conto economico di rettifiche di valore e accantonamenti solo per motivi di carattere fiscale . Tale abrogazione necessita di

individuazioni in riferimento alle diverse opportunità fiscali. Altra considerazione importante è

quella riguardante la finalità della forfetizzazione che, pur non essendo agevolativa in particolar

modo, rappresenta comunque una sorta di agevolazione offerta dal legislatore che, in questo

caso, tende ad eliminare controversie in una materia già abbastanza dubbia.

A questo punto sorge l’esigenza di coordinare i diversi aspetti legislativi e di evitare

contaminazioni sul bilancio civilistico.

I due aspetti principali riguardano la segnalazione delle possibilità di non porre vincoli di

sospensione d’imposta nemmeno sulle riserve del patrimonio netto, al fine di evitare il perdurare

di interferenze fiscali sul bilancio e la realizzazione di riserve in sospensione d’imposta per un

corrispondente ammontare; ciò in virtù della detassazione dell’utile, volto al mantenimento

dell’utile spesso nell’economia dell’impresa evitando così, la distribuzione di dividendi che non

hanno subito prelievi a carico delle società eroganti.

L’articolo 109 al comma 4 stabilisce che i benefici fiscali posso essere goduti da tutte le imprese, anche da quelle che non hanno riserve o utili da vincolare e che quindi non devono

presentare un prospetto conciliativo che sia in parte la sostituzione della dichiarazione dei

redditi. Nel caso in cui esistano utili o riserva, questi non possono essere distribuiti fino al

raggiungimento della deduzione forfetaria non imputata a conto economico.

Grazie all’apposito prospetto fiscale , viene eliminata l’interferenza contabile tra bilancio civilistico e dichiarazione dei redditi in quanto la loro deducibilità dei suddetti componenti

negativi sia attuata nella dichiarazione dei redditi senza l’imputazione degli stessi al conto

economico dell’esercizio di competenza.

Di seguito vengono elencate alcune circostanze in cui far ricorso al prospetto di raccordo:

1. quando la società deduce gli ammortamenti anticipati solo in sede di dichiarazione dei

redditi

2. quando la società attribuisce al conto economico la svalutazione economica nella misura

dello 0, 3 % dei crediti medesimi e la residua parte nella misura dello 0, 2 %. Vale a dire che

applica i seguenti coefficienti: 0, 3 %+0, 2%=0, 5 = Lo 0, 5 % è il valore stabilito dalle

disposizioni fiscali

3. Se la società determina nella misura del 40 per cento l’accantonamento derivante

derivante dai concorsi a premio deducendo in sede di dichiarazione dei redditi il

rimanente 30 per cento degli impegni assunti. Cioè, quando la società raggiunge la

soglia del 70 per cento stabilito dalle disposizioni fiscali

4. Quando la società utilizza nella quota di ammortamento voci come “marchi” o

“avviamento” nella misura del 4 per cento con ammortamento in venticinque anni,

deducendo in sede di dichiarazione dei redditi la restante parte pari al 6 per cento. Si

arriva così all’ammortamento del 10 per cento in dieci anni come consentito dalla

normativa fiscale.

L’adozione degli IAS e le implicazioni fiscali

IAS è l’acronimo di International Accounting Standards . Quando parliamo di IAS ci

riferiamo a quei principi contabili internazionali emanati da un gruppo di professionisti del

settore ed utilizzati fin dal 1973 come primitivo tentativo di standardizzazione mondiale delle

regole contabili. I principi redatti vengono denominati IFRS (acronimo di International Financial Reporting Standards). Attualmente quando sentiamo parlare di IAS vediamo

affiancato anche questo termine IFRS poiché tali principi convivono tra loro ispirandosi spesso ai

principi internazionali.

Il decreto legislativo n 38 del 2005 in materia di principi internazionali, rende

obbligatoria la redazione dei bilanci per le società emittenti di strumenti finanziari diffusi e/o

quotati tra il pubblico, le banche o altri intermediari e le compagnie di assicurazione.

Appare particolarmente importante, dal punto di vista fiscale, il principio di derivazione

in base al quale si determina il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette . Tale reddito si

ottiene partendo dal risultato economico di bilancio e apportando, poi variazioni in diminuzione

o in aumento secondo le previsioni del Tuir.

In realtà, il decreto legislativo 38/2005 aveva due diversi filoni da seguire:

abbandonare il principio di derivazione e, quindi dichiarare scollegato il bilancio redatto

secondo i criteri civilistici dalla determinazione del reddito d’impresa o, conservare in vita ilprincipio di derivazione

recependo il principio degli IAS in termini di rilevanza del reddito

maturato sostituendo il reddito prodotto.

A fronte di tante problematiche, il decreto ha deciso di rendere neutrale il

trattamento fiscale tra soggetti IAS e soggetti non IAS al fine di non penalizzare una delle duecategorie. A questo punto si apre il dibattito sulla

riforma della tassazione IRES , riforma questa

che vedremo nel prossimo paragrafo e, secondo la quale esiste l’adozione del principio di

derivazione anche per i soggetti IAS pur rispettando i principi contabili internazionali.

Secondo i principi contabili internazionali, i beni che non posseggono requisito di vita

utile definita non sono ammortizzabili e, quindi, sono soggetti al così detto “ impairment test ”. Si tratta di una verifica, appunto un test, da effettuarsi almeno una volta l’anno e, comunque se

il bene si ritenga abbia subito una riduzione di valore. In effetti, la verifica serve a stabilire se il

valore contabile sia compatibile con il suo valore recuperabile nell’iscrizione in bilancio ad un

valore non superiore rispetto a quello recuperabile.

Secondo questi principi contabili internazionali è previsto un avviamento capitalizzato

solo quando ci sia stata una operazione precedente di Business combination , vale a dire quando

un’azienda sia stata acquistata interamente o una parte di essa, quando sia avvenuta una

fusione, scissione o conferimento.

I risultati della Commissione Biasco

La Commissione Biasco rappresenta uno studio sulla tassazione delle imprese partendo

dall’esame di trentadue tra associazioni di categoria e organizzazioni e ascoltando ventidue

esperti del settore.

Il risultato finale è stato quello di rilevare tutti gli aspetti meritevoli di correzione

indicando possibili soluzioni a problemi rilevati in fase di studio. Sono state prese in

considerazione maggiormente gli aspetti IRES prestando particolare attenzione al limite

massimo dei cambiamenti radicali degli istituti esistenti allo scopo di giungere alla correzione e

alla stimolazione della crescita e della competitività tra imprese. Si è quindi giunti alla

conclusione di massima di apportare le seguenti modifiche:

· Per il sistema PEX (Partecipation Exemption) introdotto con la creazione dell’ Ires il

suggerimento è quello di ritornare alla tassazione del 5 per cento delle plusvalenze ed

introdurre per le partecipazioni non PEX un regime generalizzato di irrilevanza delle

minusvalenze, evitando al tempo stesso, di adottare tutte le disposizioni antielusive.

· Per il Consolidato Aziendale si suggerisce di allargare le casistiche per l’ammissione di

abolire le agevolazioni non sistematiche

· L’introduzione degli IAS viene affrontato proponendo alcuni criteri che regolano l’impatto

sulla normativa fiscale e civilistica.

I principi ispiratori della “Commissione Biasco”, istituita presso il Ministero dell’Economia nel 2006 tenevano conto della necessità di « mantenere per tutte le operazioni di

ristrutturazione societaria un regime coerente di neutralità fiscale, per sua natura già diretto al

rafforzamento delle imprese». La soluzione adottata dalla Finanziaria 2008 , per certi aspetti

riprende le idee del professore Biasco, offrendo alle imprese (in maniera opzionale) la

possibilità di affrancare plusvalenze sorte in operazione di ristrutturazione societaria

attraverso tassazioni sostitutive. In termini di fusione, scissione e conferimenti la nuova

Finanziaria ha colto tali suggerimenti prevedendo un vantaggio in stretti tempi per le casse

dell’Erario e, un beneficio nel futuro per le società. Ciò accade per le aziende che si

avvalgono del recupero dell’ affrancamento attraverso il riconoscimento dei “ valori reali ” e

non quelli definiti “ storici” fino a giungere all’abbattimento dell’imponibile fiscale.

Le novità del 2008

Tra le principali novità fiscali del 2008, senza ombra di dubbio spicca la creazione del così

detto “monobinario ” , vale a dire l’allineamento tra risultato civilistico e determinazione

dell’imponibile fiscale . Il “monobinario ” utilizza direttamente le risultanze del conto economico

per ottenere il calcolo della base imponibile delle imposte dirette della società. Questa nuova

applicazione finanziaria, viene sostenuta anche dall’applicazione dei principi contabili

internazionali poiché tali principi, pongono il legislatore nella condizione di poter adottare uno solo dei sistemi che ora citeremo. I

casi sono due: 1. il legislatore opta per mantenere il principio di derivazione del reddito imponibile

dall’utile di bilancio oppure;

2. il legislatore sceglie di stravolgere questo principio pur di conservare la struttura

determinata dal reddito d’impresa contenuta nel Tuir anche se questa si discosta dai

principi internazionali.

Con questi presupposti non si può ancora parlare di binario unico vero e proprio ma si può

certo cominciare ad intendere l’inizio della fusione delle discipline; quella civile e quella fiscale. Le maggiori novità fanno riferimento a quei soggetti che optano, per scelta o per

obbligo, di adottare i principi contabili internazionali eliminando così, le disposizioni previste dal

decreto legislativo 38 del 2005 che prevedeva il principio di neutralità al fine di ottenere una

sorta di sterilizzazione di tutti gli effetti degli IAS.

A partire dal 2008, alcuni principi contabili rappresentano una vera e propria deroga alle

disposizioni fiscali così, le imprese applicheranno ai fini delle imposte sui redditi, i criteri di

qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio. Se ne deduce che, l’Erario,

agendo sulle variazioni fiscali attenenti ai profili di valutazione e degli accantonamenti per fondi

rischi, svolge i suoi effetti sui loro presupposti applicativi.

Ai fini IRAP , invece, saranno considerati i dati di bilancio come “risultanti dal conto

economico dell’esercizio riclassificato secondo le regole del Codice Civile”. I componenti, in

questo caso, saranno accertati sulla base dei principi contabili che l’impresa ha adottato.

Nel caso in cui l’impresa scelga di non adottare gli IAS, dovrà comunque attenersi ai principi

internazionali contabili, a tal riguardo è prevista l’introduzione di una norma antielusiva

collegata all’eliminazione del quadro EC (quadro extracontabile) relativo agli ammortamenti,

accantonamenti ed altre rettifiche effettuate solo ai fini fiscali. Se i comportamenti contabili

relativi a tali bilanci dovessero risultare incoerenti, l’Amministrazione sarà autorizzata a

disconoscere tali comportamenti e, a questo punto, l’impresa dovrà dimostrare e giustificare la

situazione economica con argomentazioni basate su corretti principi contabili.

La situazione per l’Irap

La situazione Irap prima dell’attuale Finanziaria , stabiliva che “la base imponibile IRAP

era data dal valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della

regione” , rispettando i criteri del Tuir per l’Ires.

Invece, secondo la Finanziaria 2008, l’Irap deriverà interamente dai dati di bilancio e, per questo motivo, è prevista l’abrogazione dell’articolo 446/97 che sanciva il parallelismo tra

componenti e base Irap e criteri per le imposte sui redditi. Il nuovo criterio di valutazione per

componenti positivi e negativi è perciò redatto attenendosi all’articolo 2425 del Cocice Civile.

Questo articolo non si limita solo a determinate categorie ma si estende anche a quei soggetti

che redigono il bilancio in base agli IAS per i quali la base imponibile è determinata assumendo

voci di valore e di costi della produzione, così come prevede il Codice Civile.

Nessuna rilevanza viene quindi attribuita alle variazioni eventualmente apportate

nell’Unico stabilendo quindi una norma che l’impresa è “obbligata” a rispettare.

Non sarà raro incontrare incongruenze o divergenze tra soggetti che si attengono agli

Ias e quelli, invece che optano per i principi contabili nazionali. E’ il caso che si può riscontrare

nella corretta classificazione civilistica di una plusvalenza (in questo caso rilevante ai fini Irap) o

di una minusvalenza nell’area ordinaria o straordinaria. La rateizzazione in cinque anni della

plusvalenza diventa rilevante solo ai fini Ires o Irpef e la base Irap non andrà soggetta ad

aumenti rispetto alle poste indeducibili ai fini Ires purché mantengano la deducibilità per

l’imposta regionale.. Contrariamente al passato, queste componenti saranno deducibili ai fini

Irap.

Considerazioni

L’eliminazione del quadro EC e l’adozione del monobinario lasciano lo spazio alla volontà

di modificare non solo la determinazione del reddito imponibile ma, anche e soprattutto i

rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente. Infatti, se la scelta per la determinazione

del reddito sarà indicata solo dai principi contabili senza l’introduzione di norme tributarie al fine

di stabilire una corretta misura di valutazione delle poste di bilancio, l’Amministrazione si troverà

a stabilire la corretta applicazione dei principi contabili, sindacando le scelte di bilancio

effettuate sulla base di considerazioni diverse da quelle fiscali. Questa ipotesi fu già presa in

considerazione dalla Commissione Biasco; « il contenzioso potrebbe esplodere e ingenerare una area di complicazioni e di assenza di certezza per i contribuenti ». Per evitare questo rischio la

Finanziaria ha previsto un decreto di attuazione per i soggetti che si imbattono negli IAS. Altro

rischio potrebbe essere quello inerente la norma che sanziona fino al 30 per cento del loro

compenso contrattuale i soggetti che svolgono attività di controllo contabile nelle società di

capitale quando per mancanza di correttezza o per omissione giungono all’infedeltà della

dichiarazione dei redditi o dell’Irap.

Problematiche aperte

La risoluzione n 100/E del 16 maggio 2007 relativa all’Agenzia delle Entrate , fa

riferimento alla leva sui principi generali di derivazione presi in considerazione da quest’ultima

pur prendendo atto della persistenza del generale principio di derivazione previsto dall’articolo

83 del Tuir . All’articolo 109 dello stesso testo Unico , si evidenzia una logica formalistica , negando peso fiscale a tutte le rilevazioni contabili imposte dallo

IAS 39 al fine di far prevalere la

sostanza dell’operazione in veste meramente formale. Tutto ciò ha determinato la necessità di

“sterilizzare” comportamenti positivi e negativi di redditi imputati a conto economico. Il testo, a

tal riguardo cita così : «generale criterio di competenza fiscale, quale attualmente emergente

dall’articolo 109, commi 1 e 2 del TUIR, si presenta, in altri termini, non coordinato con l’impostazione

contabile del “continuing involvement” tipica degli Ias, con la conseguenza che il recepimento

nella sfera fiscale dell’impostazione seguita sotto il profilo civilistico-contabile (cioè il principio di

derivazione) non può in tal caso avere luogo, in considerazione della mancanza nell’attuale

ordinamento di una previsione che riconosca rilevanza fiscale alla circostanza del trasferimento dei

rischi e dei benefici tra le parti».

Evidentemente la Finanziaria considera superata questa interpretazione poiché

prevede per i soggetti che adottano gli IAS, la determinazione del reddito imponibile sulla base

delle risultanze del conto economico. Vale a dire che a tutti gli effetti vale il principio di

prevalenza della sostanza sulla forma. Generalmente ad un componente di reddito positivo,

corrisponde in capo ad altri soggetti e allo stesso soggetto , un componente deducibile

negativo. Questo non vale soltanto per le operazioni di acquisto, cessione di beni o servizi ma ha

valore anche per le valutazioni. Vale a dire Se al ricavo imponibile per il cedente corrisponde un

costo deducibile per l’acquirente, l’opportunità di valutare determinati cespiti aziendali tramite

pagamento dell’imposta sostitutiva, garantisce la possibilità di calcolare l’ammortamento sui

valori più alti rivalutati. A garanzia della simmetria tra le parti non viene garantito dal principio di

prevalenza della sostanza sulla forma. La corretta applicazione di tali principi è, infatti, spesso la

causa di una grave asimmetria fiscale e quindi, a componenti positivi tassabili non si associano

componenti deducibili negativi.

Quando sentiamo parlare di conto economico intendiamo quel documento di bilancio che,

mettendo in contrapposizione costi e ricavi di competenze del periodo amministrativo, delinea il

risultato economico della gestione del periodo che è stato preso in considerazione. L’incremento

o il decremento del capitale netto aziendale viene in questo modo misurato tenendo in

considerazione l’effetto della gestione subita. Nello specifico, il conto economico tiene

presente diverse considerazioni quali:

1. “individua tutti i fattori che hanno partecipato al ciclo gestionale e costituisce una verifica

di come hanno contribuito al risultato d'esercizio le voci dello Stato patrimoniale”;

2. “permette d'individuare i risultati parziali di tutte le fasi gestionali in cui può essere

scomposta l'attività dell'impresa”

3. “permette di individuare , in via di prima approssimazione, le responsabilità di ciascun

dirigente (responsabili di funzione)”.

L’attuazione delle nuove norme

Se da un lato è stata prevista l’emanazione di un decreto per l’attuazione e il

coordinamento delle nuove norme, dall’altro, non esiste un termine di decorrenza ben

preciso . Ciò che appare certo , invece, è il rispetto dei seguenti criteri:

· evitare che la valenza della qualificazione , imputazione temporale e classificazione

adottate in base alla corretta applicazione dei principi contabili non comporti doppia

deduzione o addirittura nessuna deduzione di componenti negativi o la doppia tassazione o

nessuna tassazione di componenti positivi;

· rilevazione e trattamento fiscale delle transazioni che coinvolgono i soggetti che

redigono il bilancio di esercizi in base ai principi contabili internazionali e nazionali;

· criteri di coordinamento in materia di aggregazione aziendale attuate attraverso le

discipline fiscali in materia di operazioni straordinarie, anche ai fini del trattamento dei costi

di aggregazione;

· coordinamento per il consolidato nazionale e mondiale in materia fiscale;

· coordinamento dei principi contabili internazionali in materia di cancellazione delle attività

e passività del bilancio con la disciplina fiscale relativa alle perdite e alle svalutazioni;

· criteri di coordinamento delle disposizioni contenute nel decreto legislativo 38 del 2005,

prestando particolare attenzione alle disposizioni relative alla prima applicazione dei principi

contabili internazionali;

· coordinamento per i trattamenti fiscali dei costi imputabili, in base ai principi contabili, a

diretta riduzione del patrimonio netto;

· criteri di coordinamento per il trattamento di spese di ricerca e sviluppo;

· criteri per consentire la continuità dei valori assunti in base alle modifiche espresse dalla

Finanziaria 2008 rispetto a quelli relativi a precedenti periodi d’imposta.

Queste nuove disposizioni fanno riferimento, e trovano quindi applicazione al periodo

d’imposta successivo al 31 dicembre 2007, e quindi, a decorrere dal 1 gennaio 2008. Nel caso di

periodi precedenti la fine dell’anno 2007, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione

dell’imposta prodotti dai relativi comportamenti adottati in base alla corretta applicazione degli

IAS, il tutto se risulta la coerenza con le nuove applicazioni e disposizioni.

Imposte differite

Altra rivoluzione della Finanziaria in materia di reddito d’impresa riguarda le imposte differite già iscritte nei bilanci redatti fino al 2006. In particolar modo viene puntato

il dito contro la fiscalità, “pretendendo” una rivalutazione dell’aliquota Ires dal 33 al 27, 5 per

cento.

Questo impatto non ha effetti soltanto nell’immediato relativamente ai bilanci del 2007,

bensì anche su quelle aliquote antecedenti il 2006, non utilizzate nel 2007, che vanno, quindi

rivedute. Lo stesso discorso vale anche per l’aliquota Irap che dal 4, 25 per cento scende al 3, 9

per cento fatta salva la maggiorazione regionale.

Secondo il principio contabile nazionale alla voce 25 , le imposte differite e quelle

anticipate devono essere conteggiate in bilancio avvalendosi delle aliquote in vigore nel

momento in cui le differenze temporanee si riverseranno. Generalmente viene considerato che

la data di redazione dell’esercizio successivo avviene nei primi tre mesi dell’anno, pertanto le

imprese che hanno iscritto nell’attivo imposte anticipate calcolate in base all’aliquota Ires del 33

per cento, dovranno diminuirla fino a giungere al 27, 5 per cento. Ciò avviene se l’esercizio fa

riferimento alla fine dell’anno 2007.

L’imputazione della differenza comporta l’iscrizione di un costo che viene definita

“sopravvenienza passiva” che, secondo il principio contabile nazionale n° 12 dovrebbe condurre

alla rettifica dell’importo della voce 22 del conto economico per quanto concerne le imposte

differite. Quando invece sentiamo parlare di “sopravvenienza attiva” intendiamo gli

accantonamenti nel fondo negli esercizi precedenti che comporta un provento sempre

rettificato dalla voce 22. Le imposte differite passive fanno eccezione perché costituite in

relazione alla diminuzione del patrimonio netto, la cui differenza è in relazione all’aumento della

riserva a suo tempo interessata alla rilevazione.

La nota integrativa, così come previsto al punto 14 dell’articolo 2427 del Codice Civile e

del Principio Contabile Nazionale n° 25 stabilisce che se l’impresa ha una eccedenza di imposte

differite attive si avrà l’effetto sul conto economico relativo al 2007 con conseguente iscrizione di

maggiori imposte poiché si genera una sorta di sopravvivenza passiva. Il contrario, invece, si ha

se l’importo delle differite passive iscritte nel bilancio 2006 è superiore a quello delle attive.

Idem per le imprese che redigono il bilancio basandosi sui principi contabili internazionali. Lo

IAS al punto 12 precisa che “ le attività e passività fiscali differite devono essere valutate secondo le

aliquote fiscali pena l’estinzione della passività fiscale, sulla base delle aliquote fiscali stabilite da

provvedimenti in vigore alla data della redazione del bilancio”.

Lo stesso discorso vale anche per l’ Irap, la cui aliquota, a decorrere dal 2008

diminuisce al 3, 9 per cento, sempre fatta salva la maggiorazione regionale. E’ inutile dire che le

nuove aliquote si applicano anche alle imposte differite nate nell’esercizio 2007, quelle correnti

riferite al al 2007, invece, saranno calcolate con le vecchie aliquote.

Schema riassuntivo

Differenze temporanee che generano imposte differite attive, cioè anticipate, iscritte nel bilancio

2006 e non riassorbite nel bilancio 2007

· Base imponibile 800

· IRES al 33%: 264

· IRAP al 4, 25 %: 34

TOTALE 298

Il ricalcolo

· IRES al 27, 5 %: 220

· IRAP al 3, 9 % : 31, 2

TOTALE 251, 2

La differenza tra 298 e 251, 2 è pari al 46, 8 pari alla differenza tra vecchie e nuove aliquote Ires

e Irap del 5, 85 % calcolata su 800

Imposte a Imposte anticipate

Conto economico, voce 22 Stato patrimoniale voce CII 4-ter

Lo stesso ricalcalo deve essere operato anche per le imposte differite passive, per le quali la

scrittura contabile in partita doppia rileva l’effetto del ricalcalo è la seguente

Fondo imposte differite a Imposte

Stato patrimoniale, voce B2 conto economico voce 22

Le imposte differite future

Con la soppressione della possibilità di usufruire delle deduzioni extracontabili per

ammortamenti, accantonamenti e varie deduzioni, si determina anche la riduzione di ipotizzare

iscrizioni delle imposte differite passive.

L’eliminazione degli ammortamenti anticipati, nel caso dell’integrazione dell’aliquota

base giudicata insufficiente, comporterà l’incremento delle imposte differite attive a causa delle

variazioni in aumento operate nel Modello Unico. Un altro effetto che si verificherà sarà la

minore possibilità di compensare differite attive e passive, dato il minore ammontare in bilancio

delle differite passive. In riferimento all’Irap, invece, sia le attive che le passive dovrebbero

azzerarsi poiché non si prenderà più in considerazione la differenza temporanea tra risultato del

bilancio e reddito imponibile.

La deducibilità degli interessi secondo la norma che ne delinea i limiti, proponendo

l’opportunità del riporto dell’eccedenza più in avanti, determinerà anche una profonda analisi

della presunta certezza del recupero reclamata dal principio contabile nazionale n° 25 per le

iscrizioni delle imposte differite.

Vecchie e nuove aliquote

Imposte correnti relative all’esercizio 2007 >

Imposte differite > Utilizzate nel 2007 VECCHIE ALIQUOTE

presenti nel bilancio 2006> Utilizzate nel 2008

Imposte differite sorte nel 2007 NUOVE ALIQUOTE