Bilancio - novità per l'anno 2009

Bilancio

Aggiornato al 27 marzo 2009

A cura dello Studio Legale Tributario Franco

Sommario

Linee guida al bilancio 2008 ..........................................................3

La relazione sulla gestione di bilancio .........................................5

“Financial indicators” e “Non Financial indicators ” ...................6

Gli indicatori finanziari ................................................................................................................6

Gli indicatori non finanziari .........................................................................................................6

Le richieste del Legislatore italiano..............................................7

L’informativa ambientale e del personale ....................................7

Il controllo contabile.......................................................................7

Sanzioni amministrative per dichiarazioni non congruenti........7

Cambia la nota integrativa .............................................................7

La fase di avviamento ....................................................................7

Impairment Test ..............................................................................7

Linee guida al bilancio 2008

Nuovi obblighi informativi per predisporre la relazione sulla gestione di bilancio relativa all’anno

2008. Sono, infatti, diventate operative , le norme contenute nel Decreto legislativo 32/2007 , con il quale ilLegislatore italiano ha recepito le indicazioni e i contenuti obbligatori della

direttiva comunitaria 51/2003 ,

nota come “ direttiva di modernizzazione contabile ”.La direttiva comunitaria 51/2003, recepita dal Dlgs 32/2007, ha introdotto

modifiche ad altre direttive precedenti serie di precedenti direttive (Direttive comunitarie 25 luglio 1978 n. 660, 13 giugno

1983 n.349, 8 dicembre 1986 n.635 e 19 dicembre 1991 n. 674). Tali modifiche sono state ispirate

dall’esigenza di garantire maggiore trasparenza alle informazioni fornite dai bilanci e dalla necessità digarantire condizioni di

equità tra le imprese che adottano i principi contabili internazionali e quelle non

obbligate all’utilizzo degli standard Ias (International Accounting Standards).

Il decreto legislativo 32/2007 apporta dunque novità nella stesura della relazione sulla gestione.

Un documento redatto in occasione della presentazione del bilancio d’esercizio che ha funzione

informativa sull’attività di gestione ed è destinata a investitori istituzionali, creditori e a tutti gli

stakeholders in generale.

Le società di capitali italiane sono quindi tenute, per la prima volta nei bilanci del 2008 e nei suoi

allegati, a seguire le indicazioni previste dal D.Lgs. 32/2007.Il

Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili (Cndcec) , avvalendosi

del supporto tecnico della Commissione per le norme e i principi contabili, ha stilato un documento, per gli

operatori del settore e per chi fosse interessato, per chiarire come redigere il bilancio per l’anno da poco

concluso, il 2008, e per l’adempimento dei nuovi obblighi informativi richiesti ora dal Legislatore.

Le condizioni contenute nel rapporto sulla gestione devono essere chiare e coerenti con l’entità

e la complessità degli affari della società. A stabilirlo è l’articolo 2428 del Codice civile, introdotto dal

Dlgs 32/2007 che ha apportato modifiche sostanziali all’informativa economico – finanziaria.

Il bilancio deve essere accompagnato da:

• una relazione degli amministratori sulla situazione e sull’andamento della società con

particolare attenzione ai costi, ricavi e investimenti.

• una descrizione dei rischi e delle incertezze a cui la società è esposta.

Sono esonerate dalla relazione le società che redigono il proprio bilancio in forma abbreviata

purché forniscano, nella nota integrativa, le informazioni richieste dai comma 3 e 4 dell’articolo 2428 del

Codice civile.

Le informazioni richieste dal decreto legislativo in questione devono essere fornite solo nel caso in

cui si verifichino le condizioni previste dal disposto normativo. La legge, a riguardo, richiede e stabilisce che

l’informativa relativa all’esercizio di bilancio sia coerente con l’entità e la complessità degli affari della

società. Ecco perché il Consiglio nazionale, in linea con queste indicazioni, ha individuato un sistemainformativo modulare

che prevede due distinti livelli.

Primo livello di informazioni . E’ obbligatorio per tutte le società, indipendentemente dalla

dimensione.

Secondo livello di informazioni . E’ obbligatorio solo per le società di maggiori dimensioni che

abbiano una rilevanza economica superiore, mentre è facoltativo per le altre, cioè per le società di minori

dimensioni.

Esempi di quali siano le informazioni di secondo livello sono, ad esempio, il rendimento del

capitale investito (Roi) e il risultato operativo rispetto al ricavo delle vendite (Ros).

Come stabilire allora a quale categoria appartiene una società ? E’ stato il legislatore comunitario

ad individuare i parametri quantitativi per identificare le società obbligate a fornire, nella redazione sulla

gestione di bilancio, il secondo livello di informazione.

Così questo secondo livello diventa obbligatorio esclusivamente per quelle società che, alla data

di chiusura del bilancio, abbiano superato nel primo esercizio o, successivamente per due esercizi consecutivi, due dei tre limiti

previsti dai seguenti criteri:

1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale pari a 43 milioni di euro;

2) ricavi delle vendite e delle prestazioni pari a 50 milioni di euro;

3) 250 dipendenti.

E’ tuttavia da precisare che questi parametri quantitativi sono stati individuati dal Legislatore

comunitario come alcune semplificazioni di natura amministrativo-contabile . Fino a questo momento,

invece, il Legislatore italiano non si è avvalso di questa facoltà.

Le indicazioni del documento stilato dal Consiglio nazionale prendono in considerazione una

situazione di normale svolgimento della società .

Occorre, però, tener presente il contesto in cui l’azienda si muove. Così, per esempio, potrebbero

verificarsi casi particolari in base ai quali una piccola impresa potrebbe dover fornire un’informativa

aggiuntiva rispetto al primo livello di informazioni. Allo stesso una società di maggiori dimensioni potrebbe

non necessariamente fornire una parte delle informazioni richieste dal secondo livello (nel senso, cioè, che

le informazioni previste per le maggiori società possono essere fornite anche non in maniera integrale).

La relazione sulla gestione di bilancio

La relazione sulla gestione di bilancio, da predisporre in base a quanto previsto dall’articolo 2428

del Codice civile, è un adempimento previsto per tutte le società di capitali, indipendentemente dal

fatto che esse preparino il bilancio in base alle norme civilistiche o ai principi contabili internazionali.

Unica eccezione quella per le società che non emettono titoli negoziati in mercati non

regolamentati e non superano nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi due dei parametri

previsti dall’articolo 2435 bis, comma 1, del Codice civile, recentemente rivisti dal decreto legislativo

173/2008, che recepisce la direttiva comunitaria 46/2006.

I parametri dell’articolo 2435-bis sono:

• totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro;

• ricavi delle vendite e delle prestazioni:8.800.000 euro. Queste società sono esonerate dalla redazione sulla gestione se forniscono , nella nota

integrativa da allegare al bilancio, le informazioni richieste dall’articolo 2428, comma 3 e 4 del Codice civile

secondo cui dalla relazione devono, in ogni caso, risultare:

“i l numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti

possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione

della parte di capitale corrispondente (comma 3); il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia

delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società, nel corso dell’esercizio, anche

per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della corrispondente parte di

capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni (comma 4)”.

Queste norme si applicano agli esercizi che hanno avuto inizio in una data successiva all’entrata in vigore del decreto 32/2007, cioè successivamente al 21 novembre 2008 . Per questi esercizi l’organo

amministrativo dovrà provvedere alla redazione dell’informativa in base al nuovo decreto. In altre parole, i

nuovi limiti introdotti dal decreto avranno effetto solo su quelle società che chiudono i bilanci dopo il 21

novembre 2008.

Le società che, invece, chiudono i bilanci in data successiva al 31 dicembre del 2008, dovranno applicare i parametri previsti dal decreto legislativo in questione

a partire dall’esercizio 2009 . Le società di capitali, poste sotto il controllo della Consob , devono in ogni caso produrre la

documentazione aggiuntiva richiesta dall’Authority. Stesso procedimento anche per quelle società poste che

operano sotto la sorveglianza della Banca d’Italia e dell’Isvap.

La relazione sulla gestione è, come detto in precedenza, uno strumento informativo con lo

scopo di arrivare a una corretta lettura della situazione aziendale. Le novità introdotte hanno lo scopo di

consentire la conoscenza della situazione della società e l’andamento del risultato economico ,

prestando particolare attenzione a costi, ricavi e investimenti , tutte voci già normalmente contenute nei

bilanci d’esercizio e che possono essere riscontrate anche nella contabilità generale.

L’intenzione del legislatore italiano è stata quella di fornire attraverso la relazione una migliore

comprensione della situazione aziendale dando rilievo anche ad elementi non desumibili dalla contabilità

generale.

“Financial indicators” e “Non Financial indicators ”

Nella stesura della relazione , il Legislatore comunitario richiede di riportare “ financial

indicators ”, quelli cioè che si possono desumere dalla contabilità generale e quindi dai prospetti

contabili , e, se serve, anche “non financial indicators ”.

Gli indicatori finanziari

Il termine “indicatori finanziari” è utilizzato dal legislatore per indicare gli indicatori desumibili

dalla contabilità generale che sono i più adatti a spiegare la situazione aziendale .Proprio per questo motivo è necessario esporre gli indicatori relativi almeno a

due esercizi consecutivi :

- quello in corso

- quello dell’esercizio precedente

escludendo il primo esercizio in cui sono applicate le nuove disposizioni.

Gli indicatori non finanziari

Il termine “indicatori non finanziari” è utilizzato dal legislatore per indicare i dati quantitativi di

natura non monetaria che servono a spiegare i fattori che influenzano la situazione aziendale. Gli indicatorinon finanziari sono

individuati a seconda del settore di appartenenza dell’azienda e si rivelano utili solo

quando gli “indicatori finanziari” non permettono di arrivare ad una comprensione adeguata della situazione.

Per formulare gli “indicatori non finanziari” bisogna considerare:

- il posizionamento sul mercato

- la customer satisfaction

- l’efficienza dei fattori produttivi e dei processi produttivi

- l’innovazione

Le richieste del Legislatore italiano

Il termine “financial” è stato tradotto, nella versione italiana con “ finanziario ” allontanandosi, in

realtà, dal significato originario delle richieste informative.

Ma cosa richiede il legislatore italiano ? Richiede che, nella relazione, vengano esplicitati gli

indicatori che hanno la loro fonte nei prospetti di bilancio e, nel caso in cui serva, anche quelli non compresi

nella contabilità generale.

Sono “ indicatori non finanziari ” quei dati quantitativi, solitamente di natura non monetaria,

che possano spiegare in maniera sintetica quali fattori influenzano l’andamento aziendale.

Il ricorso a questo tipo di indicatori è previsto, secondo l’articolo 2428 del Codice civile , quando

gli indicatori non finanziari diventano necessari per la comprensione situazione della società e l’andamento

del risultato della sua gestione.

“ Il riferimento agli indicatori non finanziari deve essere necessariamente attuato solo nel caso in

cui né il bilancio né gli indicatori finanziari siano sufficienti per consentire la conoscenza della situazione

della società e l’andamento del risultato reddituale”.

Nella relazione di bilancio devono essere descritti anche i principali rischi e le incertezze cui la

società è esposta.

Fatta eccezione per piccole imprese di minori dimensioni , che forniranno nella relazione solo il

primo livello informativo, la descrizione di rischi e incertezze è un obbligo solo per le società di maggiori dimensioni.

Per le imprese di minori dimensioni, non si ritiene invece obbligatorio fornire

un’informazione aggiuntiva se le informazioni presenti nella nota integrativa chiariscono in modo adeguato

rischi e incertezze derivanti dall’attività sociale.

Le aziende più grandi dovranno inserire e descrivere soprattutto quei rischi che hanno un impatto

rilevante sotto il profilo informativo e un’alta probabilità che essi si verifichino.

L’informativa ambientale e del personale

Altra novità introdotta dalla nuova normativa sulla redazione dei bilanci è l’informativa ambientale e

del personale. Il Legislatore comunitario, in linea con il Libro Verde , con la direttiva 51/2003 sollecita gli

Stati Membri ad adeguare i quadri normativi, così che l’informativa ambientale diventi obbligatoria .

L’ informativa ambientale , insieme alla comunicazione economico-finanziaria d’impresa, deve

essere intesa come una delle possibili analisi necessarie per comprendere l’andamento e la situazione

della società.

Come già detto in precedenza, il Consiglio nazionale ha individuato una gerarchia dei livelli

informativi da fornire nella redazione sulla gestione e che nella relazione vadano menzionati indicatori non

finanziari nel caso in cui essi si rivelino necessari per comprendere e chiarire la situazione aziendale.

Il riferimento alle informazioni che riguardano l’ambiente e il personale , secondo il Cndcec,

indica che esse debbano essere obbligatoriamente fornite dalle società perché ritiene che l’indicazionespecifica all’informativa ambientale e a personale debba essere intesa nell’ottica

di rafforzare il ruolo

sociale nell’impresa.

Questo tipo di informazioni sono di due diversi tipi:

• obbligatorie fornite da tutte le società, indipendentemente dalla dimensione

• facoltative , che possono essere ritenute non importanti e quindi anche non esser fornite.

Il controllo contabile

Le società soggette al controllo di legittimità e alla revisione legale dei conti sono tenute a

presentare una propria relazione sul bilancio d’esercizio, stilato dai collegi sindacali .Il

comma 2 dell’articolo 2429 del Codice civile prevede che “il collegio sindacale deve riferire

all’assemblea sui risultati dell’esercizio sociale e sull’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri, e fare

le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione (…)”. Ecco allora che gli amministratori sono tenuti a presentare il bilancio al collegio dei revisori almeno 30 giorni prima della data

di approvazione.

La relazione deve essere redatta anche nel caso in cui al collegio sindacale non venga

attribuita la funzione di controllo contabile . Resta compito del collegio stesso quello di riferire

all’assemblea sull’attività svolta, facendo osservazioni e proposte in relazione alle modalità in cui il bilancio

espone la posizione economico-finanziaria dell’azienda.

Nel caso in cui, invece, i revisori abbiano anche la funzione di controllo contabile, allora, in

base all’articolo 2409-ter del Codice Civile, sono tenuti alla redazione della relazione di revisione .

Tale relazione serve ad esprimere un giudizio professionale per verificare che il contenuto del bilancio sia

coerente con le scritture contabili e gli accertamenti eseguiti e se i valori sono stati determinati in

maniera conforme alle norme.

L’entrata in vigore del Decreto legislativo 32/2007 , che ha recepito e reso attuativa in Italia la

direttiva comunitaria 51/2003, ha apportato modifiche anche alla stesura della relazione di revisione .

Cosa è cambiato? Prima dell’entrata in vigore del suddetto decreto legislativo, il contenuto e il

formato della relazione di revisione non erano disciplinati, nonostante fosse in uso una prassi consolidata.

Ora, invece , la relazione di revisione , in parte, è standardizzata .

Il revisore , a partire dalla relazione relativa all’anno 2008 , può esprimere:

- un giudizio senza rilievi ;

- un giudizio con rilievi;

- un giudizio negativo;

- rilasciare una dichiarazione in cui esprime l’impossibilità di esprimere un giudizio. Giudizio senza rilievi. Indica che il bilancio è conforme alle disposizioni tecniche e di legge e che

rappresenta in maniera corretta la situazione aziendale. In questo caso, la relazione deve anche contenere e

illustrare analiticamente i motivi p er i quali il revisore ha espresso questo tipo di giudizio.A riguardo, il

nuovo articolo 2409-ter del Codice civile , in materia di funzioni di controllo

contabile stabilisce che venga fornita una descrizione della portata della revisione svolta con

l’indicazione dei principi di revisione osservati.

Al revisore è inoltre chiesto di esprimere anche un giudizio sulla coerenza della relazione sulla

gestione del bilancio.

Sanzioni amministrative per dichiarazioni non congruenti

Nuove norme e disposizioni anche per la presentazione del modelli Unico 2009 e Irap 2009 .

Entrano infatti in vigore le nuove disposizioni sulla sottoscrizione e le relative sanzioni finali .

Quali sono le novità? La Finanziaria 2008 ha chiarito che le dichiarazioni dei redditi e dell’Irap

devono essere sottoscritte dai soggetti che firmano la relazione di revisione . Nelle società di capitali incui l’attività di controllo dei sindaci si accompagna anche quella dei revisori,

spetta solo a questi ultimi il

compito di sottoscrivere la relazione di revisione .E’ prevista una

sanzione amministrativa pari al 30% del compenso contrattuale per la stesura

del bilancio e, in ogni caso, per un importo non superiore all’imposta effettivamente accertata a carico del

contribuente, nel caso in cui i soggetti tenuti a sottoscrivere le dichiarazioni dei redditi e l’Irap non

esprimano sul bilancio un giudizio con rilievi, un giudizio negativo o una dichiarazione di

impossibilità di esprimere un giudizio, sono puniti con una sanzione amministrativa che arriva fino al

30% del compenso contrattuale relativo alla stesura della relazione e, in ogni caso, per un importo non

superiore all’imposta effettivamente accertata a carico del contribuente.

Un aspetto, questo, essenzialmente fiscale che vale solo nei casi in cui dalle omissioni dei

revisori dei conti derivi un danno per l’erario cioè una infedeltà nella dichiarazione dei redditi.

Nel caso di mancata sottoscrizione viene applicata ai revisori una sanzione amministrativa

compresa tra 258 euro e fino a 2.065 euro.

Cambia la nota integrativa

Dal prossimo anno, nella stesura di bilanci, la nota informativa si arricchirà di ulteriori contenuti . Il

Decreto legislativo 173/2008 , recependo la direttiva comunitaria 46/2006 – che modifica precedenti

direttive in materia di conti annuali di taluni tipi di società, consolidati, annuali e consolidati delle banche,

degli altri istituti finanziari e delle imprese di assicurazione – amplia i margini dell’informativa contenuta

nei bilanci .La

nota integrativa si arricchisce delle informazioni sulle relazioni con parti correlate, con

specifico riferimento a:

• importo

• natura del rapporto

• accordi fuori bilancio

• ogni altra informazione necessaria per comprendere il bilancio: s i tratta di un obbligo

che riguarda le operazioni rilevanti che non sono concluse a normali condizioni di

mercato.

La direttiva 46/2006 ha inoltre precisato che la direttiva sul bilancio consolidato e quella sul bilancio

di esercizio si limitano a prevedere la divulgazione delle operazioni che intercorrono tra una società e le

sue imprese collegate.

Per le società che applicano ai propri bilanci i principi contabili internazionali, l’obbligo della

divulgazione dovrebbe essere esteso anche ad altri tipi di parti che sono correlate nel caso in cui questo tipo

di transazioni presentino un certo rilievo e non vengano concluse in normali condizioni di mercato.

Accordi fuori bilancio . Sono quelli collegati tra loro che, però, non risultano dallo stato

patrimoniale, ma che possono, in ogni caso, esporre le società a rischi e benefici.

La fase di avviamento

Nelle fasi successive ad aggregazioni aziendali è opportuno compiere continue verifiche sulla

recuperabilità delle attività iscritte come conseguenza delle aggregazioni stesse.

In seguito alle numerose aggregazioni di aziende, che si sono verificate negli ultimi anni, sono stati

esplicitati plusvalori precedentemente inespressi, ma che hanno sortito l’effetto di iscrivere nei bilanci

significa